El delito fiscal como actividad delictiva previa del blanqueo de capitales (Primera Parte)

Por, Isidoro Blanco Cordero
Profesor Titular de Derecho Penal. Universidad de Alicante

 

La polémica doctrinal en torno a la posibilidad de considerar al delito fiscal como actividad delictiva previa del blanqueo de capitales se mantiene aún viva. Las opiniones doctrinales contrarias a ello parecen ser mayoritarias. Sin embargo, la Fiscalía se muestra favorable y ya ha iniciado procedimientos por ambos delitos. El Tribunal Supremo no se ha manifestado aún, pero seguramente estará obligado a pronunciarse en un futuro no muy lejano. El presente trabajo persigue arrojar luz sobre este complicado tema, examinando los términos en los que se ha desarrollado el debate en otros países, y exponiendo la situación en el Derecho comparado. Asimismo ofrece una panorámica de los problemas que plantea la compatibilidad entre ambos delitos en el Derecho español, y ofrece criterios detallados para solucionarlos. Todo ello tomando como punto de referencia la nueva y expansiva regulación del delito de blanqueo de capitales tras la reforma mediante la LO 5/2010.

1. Introducción
La detección de unas mil cuentas opacas de españoles con grandes fortunas depositadas en la banca Suiza ha generado una gran polémica, y ha motivado la actuación de las autoridades tributarias para determinar si existe algún tipo de fraude a la Hacienda Pública. De ser así, los implicados probablemente se enfrentarán a sanciones tributarias si no han prescrito aún sus infracciones. Pero existe gran incertidumbre acerca de si su conducta puede ser también objeto de sanciones penales por la comisión de posibles delitos fiscales del art. 305 del Código penal (CP). La vía penal, evidentemente, requerirá acreditar que se han realizado todos los elementos del delito, algo que en ocasiones podrá ser ciertamente complicado. La inseguridad aumenta si tenemos en cuenta que los presuntos defraudadores, además de por el delito fiscal, pueden ser enjuiciados también por el delito de blanqueo de capitales del art. 301 CP.

Las tendencias internacionales parecen moverse hacia la admisión del fraude fiscal como actividad delictiva antecedente del blanqueo. Hace algunos meses, la publicación suiza SonntagsZeitung de 28 de febrero de 2010 informaba de los planes del Grupo de Acción Financiera Internacional (GAFI) -el organismo mundial más importante en materia de lucha contra el blanqueo de capitales-, de incluir los delitos fiscales como delitos previos del blanqueo de capitales1. Se trata todavía de un debate incipiente a nivel internacional, que requiere la aprobación por parte del plenario de dicho órgano de la OCDE, que se prevé se haga dentro de un año o año y medio. Sin embargo, se traslada al ámbito internacional una discusión que ya ha dado lugar a ardientes polémicas a nivel nacional, por las importantes repercusiones prácticas que tiene.

La discusión en España se ha llevado a cabo esencialmente en el contexto práctico, en el que parecen prevalecer las opiniones contrarias a que el delito fiscal pueda considerarse delito previo del blanqueo de capitales. Esto contrasta con la visión de la Fiscalía y la Agencia Tributaria2, favorables a procesar a quienes blanquean bienes procedentes del delito fiscal. La jurisprudencia no se ha pronunciado aún sobre esta cuestión, aunque tarde o temprano tendrá que hacerlo al haberse incrementado en los últimos tiempos las actuaciones por ambos delitos. A todo esto se añade la referencia de la nueva Ley de 2010 sobre prevención del blanqueo de capitales y financiación del terrorismo, que expresamente admite que la cuota tributaria defraudada puede constituir objeto material del blanqueo de capitales. Y, por si fuera poco, la situación se va a complicar enormemente con la reforma del art. 301 CP, que contiene el delito de blanqueo de capitales, mediante la LO 5/2010, de 22 de junio, de modificación del Código Penal –que modifica la rúbrica del capítulo XIV, del Título XIII del Libro II CP, aludiendo expresamente al blanqueo de capitales-3-. Se admite ahora la posibilidad de castigar por blanqueo a quienes han cometido el delito previo, con lo que el defraudador fiscal puede ser condenado simultáneamente por delito fiscal y blanqueo de capitales. Además, se amplía el elenco de conductas punibles como blanqueo de capitales, incriminando ahora la mera posesión de los bienes procedentes de una actividad delictiva, posesión que existirá en la gran mayoría de casos de fraude fiscal. Por último, se prevé también de manera expresa el castigo de las personas jurídicas.

El presente trabajo ofrece una panorámica de la discusión en España, que se contextualiza tomando como punto de referencia la situación en los países de nuestro entorno, para contrastar las diversas soluciones diseñadas sobre el tema objeto de estudio. A continuación, tomamos postura por la compatibilidad entre el delito fiscal y el de blanqueo de capitales, finalizando con un análisis crítico de las complejas situaciones que en la práctica se van a plantear, especialmente tras la reforma del art. 301 CP realizada en 2010.

2. La referencia a la cuota defraudada de la Ley de 2010 sobre prevención del blanqueo de capitales y financiación del terrorismo
Recordemos que la referencia de la nueva Ley de 2010 al delito fiscal no es algo nuevo en el ámbito de la prevención del blanqueo de capitales. El Grupo parlamentario de Izquierda Unida presentó una enmienda4 al Proyecto de Ley de prevención del blanqueo de capitales de 1993, proponiendo que se incorporase de manera expresa el delito fiscal en el ámbito de actividades de las que pueden proceder los bienes a cuyo control obliga lo que hoy es la Ley 19/1993. Esta enmienda no salió entonces adelante.

La nueva ley sí que menciona expresamente esta cuestión. De acuerdo con el art. 1.2 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, sobre prevención del blanqueo de capitales y financiación del terrorismo, se entiende por bienes procedentes de una actividad delictiva “todo tipo de activos cuya adquisición o posesión tenga su origen en un delito, tanto materiales como inmateriales, muebles o inmuebles, tangibles o intangibles, así como los documentos o instrumentos jurídicos con independencia de su forma, incluidas la electrónica o la digital, que acrediten la propiedad de dichos activos o un derecho sobre los mismos, con inclusión de la cuota defraudada en el caso de los delitos contra la Hacienda Pública”. De acuerdo con esto, la cuota tributaria defraudada constituye un bien  procedente de la actividad delictiva y, por lo tanto, objeto idóneo del blanqueo de capitales. Con esta referencia parece quererse resolver de manera definitiva al peliagudo debate que existe entre las autoridades (Fiscalía y Agencia Tributaria) y un sector de la doctrina. La Ley toma postura de manera expresa, admitiendo así que el delito fiscal pueda ser considerado como actividad delictiva previa del blanqueo de capitales.

La Fiscalía General del Estado “valora positivamente” la alusión a “la cuota defraudada en el caso de los delitos contra la Hacienda Pública”, que persigue así excluir las interpretaciones doctrinales que estiman que los bienes procedentes de delito fiscal no pueden ser objeto de blanqueo de capitales5. El Consejo General del Poder Judicial (CGPJ) declara expresamente que la cuota defraudada a la Hacienda Pública, cuando constituya el producto de un delito fiscal, puede ser objeto de una operación de blanqueo de capitales. Asimismo alude a algo que, si bien es evidente, es conveniente remarcarlo. Cuando la cuota defraudada no alcance el límite cuantitativo previsto en el tipo penal contra la Hacienda Pública o la Seguridad Social correspondiente, no habrá delito y por lo tanto no será objeto idóneo de una operación de blanqueo. En dicho caso la cuota procederá de una mera infracción tributaria6.

Esta referencia, si bien parece querer aclarar el polémico tema7, en realidad está generando una gran polémica. En efecto, algunos no teníamos dudas de que los delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social podían ser delitos previos del blanqueo de capitales8. La referencia de la Ley, a nuestro juicio, es claramente desconcertante. No alcanzamos a determinar qué pretende el legislador con la misma, si  aclarar algo discutido doctrinalmente, o introducir por vía de una ley ordinaria un criterio interpretación de la norma penal que regula el blanqueo de capitales.

1. Puede entenderse que la referencia a la cuota tributaria alude a que el delito fiscal será considerado delito previo del blanqueo a efectos puramente administrativos, pero no penales. De esta manera, las obligaciones impuestas en la Ley sobre prevención del blanqueo de capitales y financiación del terrorismo se aplican también cuando los bienes procedan de un delito fiscal, pero no tiene ninguna incidencia en el ámbito penal, que seguiría, a juicio de algunos, dejando fuera al fraude fiscal como delito previo del blanqueo de capitales. Este entendimiento, con todo, no es convincente, pues precisamente el objetivo de la ley9 parece ser armonizar la definición de blanqueo que se contiene en ella con la del Derecho penal.

Recordemos la discrepancia que existía entre la derogada Ley 19/1993, de 28 de diciembre, sobre determinadas medidas de Prevención del Blanqueo de Capitales, que sólo era aplicable cuando se trataba de delitos previos castigados con pena de prisión superior a tres años, mientras que el art. 301 CP, desde la reforma LO 15/2003, de 25 de noviembre, admitía la sanción del blanqueo de bienes procedentes de cualquier delito10. Con la nueva ley se solventan las importantes críticas doctrinales que recaían sobre esta discrepancia, y que proponían una solución urgente.

2. Otra posibilidad es considerar que constituye un criterio de interpretación de los tipos penales relativos al blanqueo de capitales de los arts. 301 ss. CP. Se trataría, por lo tanto, de una especie de interpretación auténtica11 que permitiría la persecución conjunta del delito fiscal y del blanqueo de capitales. Se estaría así configurando el tipo del art. 301 como una especie de norma penal en blanco, cuyo elemento típico bienes que “tienen su origen” (nº 1) o “proceden” (nº 2) de algún delito debe interpretarse por remisión a la normativa administrativa, en este caso la Ley de 2010. Este entendimiento no es en absoluto convincente12, por su dudosa constitucionalidad. Primero porque la propia literalidad del art. 301 CP carece de una remisión normativa expresa a normativa extrapenal alguna. Segundo, por las dudas que surgirían de cara a su compatibilidad con la reserva de Ley orgánica  propia de la materia penal, cuestión que, si bien discutida, parece necesaria en este ámbito al prever los tipos del blanqueo de capitales penas de prisión.

A nuestro juicio, la intención del legislador –no manifestada- no es establecer ex novo que el fraude fiscal es delito previo del blanqueo, sino simplemente despejar las posibles dudas que parece haber en la doctrina a la hora de interpretar la legislación penal vigente, que admite cualquier actividad delictiva como previa del blanqueo.

Sin embargo, si el objetivo fuese introducir por esta vía el delito fiscal, creo que estaría cometiendo un error, que finalmente llevaría a dejarlo fuera, por la vulneración clara de principios fundamentales del Derecho penal. Es más, la vía adecuada para ello hubiera sido la reforma del CP (que se acaba de modificar y que no hace referencia expresa a esta cuestión en relación con el delito de blanqueo de capitales del art. 301), preservando de esta manera la reserva de Ley Orgánica para la materia penal13.

La jurisprudencia no se ha pronunciado a día de hoy sobre la posibilidad de considerar al delito fiscal como delito previo del blanqueo de capitales14. Sí que ha abordado el problema de la compatibilidad entre el delito de blanqueo y el delito fiscal15, por las ganancias blanqueadas no declaradas a la Agencia Tributaria. Admitir que la cuota tributaria constituye objeto material del delito de blanqueo de capitales va a tener unas repercusiones prácticas enormes, pero también va a provocar disfunciones de difícil solución que vamos a examinar en este trabajo. Se observa ya en la práctica el aumento de persecuciones penales por blanqueo de las cuotas tributarias no ingresadas. Probablemente cuando se detecte un delito fiscal se podrá fundamentar la persecución simultánea además por blanqueo de capitales, imputándose ambos delitos16. Esta doble persecución puede suponer la imposición de penas severas, porque si se aprecia la existencia de un concurso real17 entre ambos delitos, habrá que proceder a la suma aritmética de las penas a imponer por cada uno de ellos18.

3. El delito fiscal como delito previo del blanqueo de capitales.
La situación en el Derecho comparado El Derecho comparado nos ofrece una visión de la situación jurídica en otros países y sobre cómo han abordado este problema. En algunos los tribunales ya se han manifestado a favor de admitir que el fraude fiscal constituye delito previo del blanqueo, como en Francia o Italia. En otros también es así, aunque la norma que regula el delito de blanqueo limita los delitos fiscales a los de carácter grave, como ocurre en Bélgica y en Alemania. Por último, los hay en que el delito de blanqueo se refiere al delito fiscal sin ninguna limitación, como ocurre en Portugal19 y Perú20.

3.1 Francia
En Francia el delito fiscal constituye delito previo del blanqueo de capitales. El delito de blanqueo de capitales se contiene en el artículo 324-1 del Código penal francés. De acuerdo con el párrafo primero, constituye blanqueo el hecho de facilitar, por cualquier medio, la justificación falsa del origen de los bienes o de los ingresos del autor de un crimen o de un delito, que le haya procurado un beneficio directo o indirecto. El párrafo segundo dispone que es igualmente blanqueo el hecho de colaborar en una operación de inversión, ocultación o conversión del producto directo o indirecto de un crimen o de un delito. La pena prevista es de cinco años de prisión y multa de 375.000 euros. El Código penal no se pronuncia expresamente sobre la cuestión aquí analizada, sino que admite como delito previo cualquier crimen o delito. Ha sido Sala de lo Penal del Tribunal Supremo francés (Cour de cassation), mediante sentencia de 20 de febrero de 200821, la que se ha pronunciado al respecto, admitiendo la posibilidad de que el delito fiscal sea delito previo del blanqueo.

 

Los hechos enjuiciados tenían como origen las detenciones realizadas a un individuo que portaba en todos los casos grandes sumas de dinero. Así, fue detenido en una ocasión al volante de un coche de gran cilindrada, que se encontraba a nombre de un amigo testaferro, con una gran suma de dinero en él. Este dinero procedía, según sus declaraciones, de salas de juego de las que había obtenido la mayor parte de sus ingresos. Algún tiempo después, fue detenido de nuevo al volante de otro automóvil. Portaba en él una gran suma de dinero que decía haber ganado en el juego. Tras una investigación se constató que este sujeto no había declarado ningún ingreso, y que ya había sido condenado por diversas infracciones fiscales. El Tracfin (Traitement du renseignement et action contre les circuits financiers clandestins), la Unidad de Inteligencia Financiera francesa, presentó varios informes según los cuales los beneficios obtenidos se habían gastado en seguros de vida, bonos anónimos y certificados de depósito negociables. El individuo fue procesado por haber blanqueado el producto del fraude fiscal.

 

La mencionada sentencia del Tribunal Supremo francés de 20 de febrero 2008 realiza una interpretación novedosa del delito de blanqueo de capitales en dos aspectos:
1. El autoblanqueo, es decir, la aplicación del delito de blanqueo al autor del delito previo. Hasta la fecha de la sentencia, las decisiones del Tribunal Supremo habían admitido la condena por blanqueo a las personas que habían lavado el producto de sus propias actividades ilegales cuando habían realizado las conductas previstas en el párrafo segundo del art. 324-1 CP22. En la sentencia analizada, el TS francés considera que el autor del delito previo puede ser sujeto activo de un posterior blanqueo de los bienes que ha obtenido de aquel delito, esta vez conforme al párrafo primero del art. 324-1 CP. Admite, por lo tanto, la condena por el “autoblanqueo” («autoblanchiment»), y rechaza que se haya producido una infracción del principio ne bis in idem. La sentencia permite así la acumulación de persecuciones por un delito principal y por el blanqueo de su producto a título de concurso cuando el autor del delito previo facilite, por cualquier medio, la justificación falsa del origen de los bienes o de los ingresos de un crimen o de un delito que él mismo ha cometido23.

2. La otra cuestión planteada, que es la que aquí interesa, es la relacionada con la posibilidad de que el delito fiscal sea delito previo del blanqueo de capitales. El Tribunal Supremo francés se enfrenta a un complejo tema de carácter procesal relacionado con la necesidad de acreditar el delito previo. De acuerdo con el artículo L. 228 del Código de procedimientos fiscales (livre des procédures fiscales), para proceder por delitos fiscales es necesaria la denuncia de la administración tributaria con el dictamen favorable de la Comisión de infracciones fiscales. Siendo esto así, el enjuiciamiento del delito de blanqueo de bienes procedentes del delito fiscal requerirá previamente que se acredite el delito fiscal, cuya persecución requiere dicha denuncia. Pues bien, a juicio del Tribunal la persecución del delito de blanqueo de capitales, delito general, distinto y autónomo, no está sujeto a las disposiciones del artículo L. 228 del Código de procedimientos fiscales. El artículo 324-1 CP no requiere que se hayan iniciado previamente persecuciones ni que se haya pronunciado una condena por el crimen o delito que haya permitido obtener las sumas de dinero blanqueadas, sino que es suficiente con que se establezcan los elementos constitutivos del delito previo. En definitiva, la sanción del blanqueo del fraude fiscal no requiere la denuncia de la administración tributaria con el dictamen favorable de la Comisión de infracciones fiscales, que, como recuerda la Sala de lo Penal, no es un elemento del delito fiscal24, sino una condición de su perseguibilidad.

La Sala de lo Penal aprueba la actuación del tribunal de primera instancia, que ha reunido los elementos relativos al estilo de vida del acusado y "advertido de que nunca había informado a las autoridades fiscales de las sumas sujetas a impuesto, constitutivas de ingresos ocultos". La combinación de estos elementos, junto con la prueba de alguna actividad que suponga ingresos (ya sean manifiestos u ocultos, claramente identificados o no) y la omisión de toda declaración anual a la administración tributaria, caracterizan adecuadamente el fraude fiscal en todos sus elementos.

3.2 Bélgica
Durante algunos años la situación en Bélgica ha sido muy similar a la española, porque la definición de los delitos previos del blanqueo de capitales no coincidía en el Código penal y en la normativa preventiva. Esto motivó que en su decisión de 22 de octubre de 2003, el Tribunal Supremo belga confirmara la opinión de que el impago de impuestos genera una ventaja patrimonial de carácter delictivo idónea para constituir objeto material del delito de blanqueo de capitales castigado en el artículo 505 CP. Sin embargo, el artículo 3, § 2 de la Ley de 11 de enero de 1993, sobre la prevención de la utilización del sistema financiero para el blanqueo de capitales y la financiación del terrorismo, disponía que, en materia de fraude fiscal, la ley sólo sería de aplicación cuando los bienes procedieran de un "fraude fiscal grave y organizado que utilice mecanismos complejos o con una dimensión internacional”. Esta discrepancia entre el ámbito represivo y la legislación preventiva generaba una gran inseguridad jurídica que se trató de resolver mediante la ley de 10 de mayo 200725. Esta Ley modifica el artículo 505 CP, que penaliza el blanqueo, y admite que el delito fiscal es delito previo del blanqueo de capitales. Pero una de las grandes innovaciones que introduce la reforma es la prohibición legal (inmunidad) de proceder penalmente cuando se trate del blanqueo de bienes obtenidos del fraude fiscal ordinario (fraude fiscale ordinaire). Esta prohibición de proceder penalmente requiere el cumplimiento de una serie de requisitos:
a) La inmunidad prevista tiene un alcance limitado. La ley no se aplica a todas las modalidades de blanqueo de capitales previstas en el CP. Brevemente es conveniente señalar que el art. 505 CP tipifica como delito de blanqueo tres conductas:

1. adquirir, recibir a título gratuito u oneroso, poseer, guardar o administrar bienes procedentes de un delito, cuando el sujeto conoce su origen ilícito o debería haberlo conocido al inicio de estas operaciones (primer delito de blanqueo de capitales);
2. convertir o transferir bienes ilegales con el objeto de disimular o de ocultar su origen ilícito, o de ayudar a cualquier persona implicada en la realización del delito del que provengan tales bienes a eludir las consecuencias jurídicas de sus actos (segundo delito de blanqueo de capitales);
3. ocultar o disimular la naturaleza, el origen, la ubicación o la titularidad de los bienes ilegales, si el sujeto conoce o debía conocer el origen ilícito al inicio de estas operaciones (tercer delito de blanqueo de capitales).

La inmunidad solo se aplica al primer y al tercer delito de blanqueo de capitales, respecto de los cuales no se persigue el blanqueo de capitales obtenidos del “fraude fiscal ordinario”. Sí que se admite, por el contrario, la persecución del blanqueo cuando el delito previo consista en el fraude fiscal "grave y organizado". La dificultad en este país reside en la dificultad práctica de distinguir el ambas modalidades defraude.

 

b) En cuanto al beneficiario de la inmunidad, el autor del delito de blanqueo sólo puede alegar inmunidad si se cumplen las siguientes condiciones:

1. Ha cumplido con la obligación de comunicación de información prevista en el art. 14quinquies de la Ley de 11 de enero de 1993 sobre la prevención de la utilización del sistema financiero para el blanqueo de capitales y la financiación del terrorismo. Este precepto dispone que cuando censores jurados- contables de cuentas y asesores fiscales externos sospechen que un hecho o una operación está relacionada con el blanqueo del producto del "fraude fiscal grave y organizado”, deben informar de ello a la Unidad de Inteligencia Financiera (nuestro SEPBLAC, denominado en Bélgica CTIF). Sin embargo, no deben comunicar los casos de "fraude fiscal ordinario”.
2. El autor del blanqueo no es el autor, coautor o cómplice del delito del delito fiscal del que provienen los bienes que se blanquean. Por lo tanto, si es el interviniente en el delito fiscal no puede alegar la inmunidad por blanqueo de capitales.

3.3 Alemania
En Alemania se castiga el blanqueo de capitales procedentes de un delito fiscal, pero tiene unas características sui generis. Lo primero que se ha de indicar es que el autor del delito previo está expresamente excluido del círculo de posibles sujetos activos del delito de blanqueo de capitales. Además, en cuanto al delito fiscal, el número I del 216 StGB castiga a quien oculte o encubra el origen de un bien que proceda de uno de los hechos antijurídicos contenidos en el segundo párrafo, o frustre o ponga en peligro la averiguación del origen, la localización, incautación, confiscación o custodia de dicho bien. El apartado 3 del nº 1 del § 261 StGB hace expresa referencia a la sanción del blanqueo de capitales procedentes de delitos fiscales, disponiendo que constituyen delito previo del blanqueo de capitales las infracciones (Vergehen) previstas en los §§ 373 (contrabando realizado de forma profesional) y, cuando el autor actúe de forma profesional, 374 (receptación fiscal de mercancías) del Código tributario, también en ambos casos en relación con el § 12, apartado I, de la La Ley sobre la puesta en práctica de las organizaciones comunes de mercado (Gesetz zur Durchführung der gemeinsamen Marktorganisationen). La norma penal alemana concreta mucho más la cuestión, y advierte en el último párrafo del nº 1 § 261 StGB que „El primer párrafo se aplicará en los casos de defraudación fiscal cometidos profesionalmente o de forma organizada (en banda), según el § 370 del Código tributario, respecto a los gastos ahorrados por  la defraudación fiscal y las compensaciones y devoluciones de impuestos obtenidas indebidamente, así como en los casos del segundo inciso del párrafo 3, también respecto de los bienes por los que se hayan defraudado impuestos”. De acuerdo con esto, los bienes procedentes de un delito fiscal son idóneos para el banqueo de capitales. El fundamento de esta disposición reside, de acuerdo con el legislador alemán, en la apreciación de que normalmente las ganancias de las actividades criminales organizadas normalmente no tributan26. De esta manera, el fraude fiscal aumenta el poder financiero de la delincuencia organizada y, por lo tanto, incrementa extraordinariamente su peligro. El legislador pretende así asegurarse de que resultan abarcados los bienes que, si bien no derivan ni proceden del propio delito fiscal, sin embargo se encuentran en una clara vinculación con el delito previo27.

La doctrina destaca que las devoluciones obtenidas ilícitamente mencionadas en el precepto penal (por ejemplo, en el fraude carrusel del IVA) son indiscutiblemente bienes que proceden directamente de un delito fiscal 28. Ahora bien, la dificultad más importante radica en su concreción o identificación en el patrimonio total del delincuente29.

Se critica doctrinalmente la referencia del último párrafo del nº 1 § 261 StGB al carácter delictivo de la base imponible, esto es, los bienes respecto de los cuales no se han pagado impuestos. Y es que ello supone considerar objeto material del blanqueo de capitales bienes lícitos por el hecho de no haber tributado30. Pero quizás la polémica más importante en Alemania surge por la referencia a los “gastos ahorrados por la defraudación fiscal” (die durch die Steuerhinterziehung ersparten Aufwendungen). De acuerdo con el legislador, el motivo de esta referencia a “los gastos ahorrados” es que no son bienes que puedan separarse o concretarse en el patrimonio del autor. De esta manera, dice el legislador, se asegura que queden abarcados como objeto material del delito de blanqueo de capitales bienes que, sin proceder directamente del fraude fiscal, tienen “una conexión clara con el delito fiscal”31. La doctrina critica esta referencia. Esto supone que la no realización de gastos (los correspondientes al pago de la deuda tributaria) se convierte en un bien32, y evidencia el hecho de que una separación entre el ahorro fiscal y el patrimonio del evasor fiscal muchas veces no es posible, de manera que el objeto material no se puede concretar. Entiende la doctrina que sería arbitrario y desproporcionado aceptar que el fraude fiscal contamina la totalidad del patrimonio del defraudador33. Pero también considera igualmente arbitrario entender que están contaminados los bienes individuales o parte del patrimonio que se corresponden con el valor de lo ahorrado34. Asimismo se cuestiona la normativa vigente porque que no es posible realizar la acción típica del blanqueo de capitales sobre el ahorro de gastos35 –un gasto no realizado no se puede ocultar "-36.

Finalmente se critica el elenco de delitos fiscales, por su carácter limitado, que deja fuera otros delitos fiscales de cierta entidad 37 lo que conduce a una contradicción valorativa 38 .

3.4 Italia: La sentencia del Tribunal de Casación italiano de N º 45643/2009, de 26 de noviembre
La doctrina italiana se encuentra dividida. a) Parte de ella niega que el delito fiscal sea infracción previa del blanqueo de capitales. Se argumenta que el producto de la evasión fiscal constituye un enriquecimiento injusto del contribuyente obtenido con el ahorro (fraudulento) de los impuestos que habría debido pagar. Ahora bien, este ahorro no puede identificarse con el "dinero, bienes u otras utilidades" directamente procedentes de un delito, tal y como describen el blanqueo de capitales los art. 648 bis y 648 ter CP italiano. En esta línea, se advierte que el tipo del blanqueo de capitales, cuando alude a que los bienes procedan de un delito previo, está exigiendo que éste procure un beneficio para sus responsables y un perjuicio para la parte lesionada. El fraude fiscal supone la ocultación de una deuda, y el beneficio del defraudador consiste aquí en la falta de pago de lo que debe. Se excluyen así del blanqueo de capitales aquellos delitos que no determinan un incremento, sino más bien un empobrecimiento del patrimonio del autor, limitándose a impedir la pérdida de un bien legítimamente poseído39. El capital del que dispone el defraudador es una riqueza suya, los beneficios lícitos de su propia actividad económica, y no el fruto derivado de la sustracción de la riqueza de otro40. Así, en el pasado se había pronunciado también el tribunal de Milán (Ord. 19 de febrero 1999), que excluyó la posibilidad de admitir el delito de blanqueo posterior al delito fiscal. b) Por otro lado, la Guardia di Finanza y el Banco de Italia41 consideran que también los delitos fiscales constituyen delitos previos del blanqueo de capitales42. Ello no quita que en la práctica surjan son problemas de prueba, debido a la dificultad de identificar el dinero que procede de aquellos delitos.

Recientemente se ha pronunciado la Sección Sexta de la Sala de lo Penal del Tribunal de Casación italiano (sentencia N º 45643/2009, de 26 de noviembre). Según el Tribunal, el delito de blanqueo previsto en el art 648bis CP (de conformidad con la reforma producida mediante el art. 4 de la Ley 09/08/1993 nº 328), a diferencia de la redacción anterior, no contiene un listado de los delitos, sino que todos los delitos dolosos constituyen infracción previa del blanqueo. Por ello, delito previo del blanqueo pueden serlo no solo delitos funcionalmente orientados a la creación de capitales ilícitos (como la corrupción, los delitos societarios o quiebras), sino también delitos que según la versión más rigurosa y tradicionalmente acogida del fenómeno, le eran extraños, como por ejemplo los delitos fiscales.

Como se puede ver, aunque de forma marginal en el caso, admite expresamente que cualquier delito fiscal puede ser infracción previa del blanqueo.

3.5 Conclusiones del Derecho comparado
Este análisis de algunos países de nuestro entorno jurídico nos permite extraer una serie de conclusiones:
1. En todos ellos se admite que el delito fiscal puede ser delito previo del blanqueo de capitales.
2. Sin embargo, difiere en cuanto a la clase de delito fiscal, mientras en unos puede ser delito previo cualquier infracción penal fiscal, en otros existe ciertas restricciones.
3. El autor del delito fiscal puede ser castigado por el posterior blanqueo en algunos países (Francia), mientras que en otros está excluido expresamente (Alemania).
4. Las conductas de mera posesión no son punibles respecto del delito fiscal en algunos países (Bélgica cuando se trata de fraude fiscal ordinario), mientras que en otros sí que lo son (Alemania).

4. La cuota tributaria como objeto material del delito de blanqueo de capitales en España
4.1 Introducción
El delito de blanqueo de capitales se encuentra regulado en el art. 301 CP. En la nueva redacción fruto de la LO 5/2010 se castiga (en el nº 1) a quien “adquiera, posea, utilice, convierta, o transmita bienes, sabiendo que éstos tienen su origen en una actividad delictiva, cometida por él o por cualquiera tercera persona, o realice cualquier otro acto para ocultar o encubrir su origen ilícito, o para ayudar a la persona que haya participado en la infracción o infracciones a eludir las consecuencias legales de sus actos, será castigado con la pena de prisión de seis meses a seis años y multa del tanto al triplo del valor de los bienes”. De acuerdo con este precepto, las conductas punibles como delito de blanqueo de capitales deben recaer sobre bienes procedentes de alguna actividad delictiva, cualquiera que sea ésta43. Es claro, por tanto, que cualquier delito entra en el radio de aplicación del blanqueo de capitales y también, evidentemente, el delito de fraude tributario o delito fiscal del art. 305 CP. El delito fiscal se encuentra regulado en el art. 305 CP, y castiga al que, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local. Esta defraudación, dice el precepto, debe realizarse mediante la elusión del “pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta de retribuciones en especie obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de 120.000 euros”. De acuerdo, por lo tanto, con este precepto, la comisión del delito fiscal requiere obligatoriamente que el fraude supere los 120.000 euros, y dicha cuantía suponga:
1. La cuota tributaria defraudada
2. El importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta
3. el importe de las devoluciones indebidamente obtenidas.
4. el importe de beneficios fiscales indebidamente disfrutados.

 

No cabe ninguna duda de que cuando lo obtenido son devoluciones en la cuantía típicamente indicada, estas constituyen bienes que ingresan en el patrimonio del defraudador que tienen su origen en el delito fiscal, por lo que son susceptibles de ser blanqueados. Lo mismo se puede decir respecto de otros delitos contra la Hacienda Pública, como el fraude de subvenciones, porque se produce un traslado de dinero de las arcas públicas al patrimonio del defraudador44. Más complejo es considerar la cuota tributaria defraudada como objeto material del blanqueo de capitales, tema que está siendo objeto de una encendida polémica doctrinal. Entre otras razones porque, se dice, el defraudador no obtiene nada del delito, sino que los bienes que integran la cuota ya se encuentran en su patrimonio; el delito fiscal no origina nada que no existiera antes en el haber del defraudador. Debido al interés práctico (y también teórico) de este tema, nos centramos específicamente en su análisis pormenorizado, advirtiendo ya que lo aquí indicado será también aplicable, en su caso, al resto de delitos contra la Hacienda Pública (Título XIV, Libro II CP, respecto de la cuota de la Seguridad Social –art. 307-, pago de cantidades que deban ingresarse en los presupuestos de la UE –art. 306-).

4.2 Elusión del pago de tributos: la cuota tributaria defraudada
De acuerdo con la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la aplicación de los tributos origina una relación jurídico tributaria consistente en el “conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades” de la que se derivan obligaciones materiales y formales para el obligado tributario (también para la Administración) (art. 17 LGT). Según esta ley, “la obligación tributaria principal tiene por objeto el pago de la cuota tributaria” (art. 19 LGT). La realización del supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir genera la obligación de pago de una cantidad de dinero. El supuesto de hecho también resulta realizado con la aparición de incrementos no justificados de patrimonio. La jurisprudencia admite como renta gravable los elementos patrimoniales poseídos por el contribuyente que no puede justificar y que no se corresponden con las fuentes de financiación disponibles para su adquisición45. Ello supone normalmente una falta de correspondencia entre los bienes y derechos efectivamente poseídos por el contribuyente y los que ha declarado. Según esto, los bienes no declarados y no justificados constituyen renta que debe tributar en el ejercicio al que corresponde el incremento46.

Para que el incumplimiento de la obligación tributaria sea delito debe referirse a una cantidad que supere el umbral establecido en el tipo penal. Lo que se debate, como hemos advertido ya, es si dicha cantidad de dinero puede ser o no objeto material del delito de blanqueo de capitales. Son muchas las posiciones contrarias47 a considerar que la cuota defraudada constituye objeto material del delito de blanqueo de capitales. Los argumentos son variados, así que procedemos a sistematizarlos.

4.2.1 Argumentos en contra
1. Argumento relacionado con el objeto material: la cuota defraudada no está originada en el delito de fraude fiscal. Recordemos que el art. 301 CP exige que los bienes que se blanquean procedan de un delito o tengan su origen en el mismo. Estas expresiones sirven a algunos autores para entender que el dinero negro o B no declarado no se genera en el delito de fraude fiscal, luego no tiene su origen en un delito48. Como gráficamente señala Quintero Olivares, el objeto material del delito de blanqueo de capitales está constituido por bienes que el autor adquiere a raíz (exige una relación causal) del delito previo, mediante el que "el autor obtiene algo que no tenía antes del delito"49. Quedan excluidos, a su juicio, los delitos que no producen una consecuencia de incremento del patrimonio de los intervinientes en el delito previo. Concluye aquel autor que "el dinero... de quien no pagó sus impuestos no es un dinero ‘producto' del delito fiscal... y por lo tanto no puede ser objeto de delito de blanqueo". En definitiva, no hay origen ilícito porque el dinero no “procede” del delito50.

En esta línea, Choclán Montalvo51 se ha posicionado claramente tomando como referencia que la defraudación tributaria punible tiene la configuración típica de un delito de omisión. A su juicio, no puede ser delito previo del blanqueo aquel cuya configuración típica responda a los delitos de omisión. El motivo es que no puede establecerse relación causal entre la acción omitida (el pago de tributos) y los bienes ya incorporados al patrimonio del sujeto por virtud de un hecho positivo anterior no constitutivo de delito (verdadera causa de la incorporación del bien). Descarta en este contexto el recurso a la causalidad hipotética, en el sentido de considerar ilícita por la circunstancia de que de haberse realizado la acción debida (el pago de un tributo) la parte del patrimonio afecta al cumplimiento de la obligación no formaría parte del activo patrimonial del sujeto activo. No es posible imputar la ganancia a la omisión ilícita, cuando natural u ontológicamente pueda hacerse a una acción lícita. Por eso, si la ganancia tiene como causa un hacer positivo lícito, no cabe considerarla de origen ilícito por el hecho de que el autor haya omitido típicamente una acción que hubiera mermado la ganancia. La ganancia de una actividad lícita no deviene en ilícita por la sola circunstancia de que no se tribute por ella, ni siquiera porque se oculte con el fin de evitar el pago del tributo. Ello podrá dar lugar al delito fiscal o, incluso, al de alzamiento de bienes.

2. Argumento relacionado con la conducta típica: la vulneración del principio ne bis in idem. Se alega asimismo que la sanción como blanqueo de capitales de la conducta de convertir o transferir el dinero B supondría castigar dos veces la misma conducta. Al defraudador se le estaría castigando adicionalmente por un blanqueo de capitales del art. 301 CP, que necesariamente vendría anudado al delito fiscal, porque lo normal es que quien defrauda a la Hacienda Pública transmita el dinero, lo convierta, u oculte o encubra su origen, conductas estas típicas del art. 301 CP52. A ello se añade que tras la reforma del Código penal mediante LO 5/2010, constituirá blanqueo de capitales la mera posesión o utilización de bienes de origen delictivo. En prácticamente todos los casos de delito fiscal podrá apreciarse que quien defrauda posee o utiliza los bienes objeto de la cuota tributaria. Por ello, prácticamente siempre que haya delito fiscal habrá también blanqueo de capitales53. Vendría a ser una pena adicional para el delito de fraude tributario. Es más, la conducta de “poseer” ya se habría realizado antes incluso de realizar el delito previo54.

 

3. El argumento de la prescripción. Aunque el delito fiscal haya prescrito, es posible perseguir al presunto defraudador por blanqueo de capitales. Por un lado, porque la mera ocultación del dinero implica que el delito de blanqueo se está cometiendo de manera permanente. Por otro, porque la prescripción del delito previo, como vamos a ver, no descontamina los bienes, por lo que siguen constituyendo objeto material idóneo del blanqueo de capitales. Esta situación es objeto de incisivas críticas, porque permite a las autoridades recurrir al delito de blanqueo para prolongar el plazo de prescripción del delito. Y es que aunque el delito fiscal haya prescrito, la posesión o transferencia del dinero defraudado se habrá mantenido en el tiempo, por lo que se podrá perseguir en todo momento al defraudador por el delito de blanqueo55.

 

4. Argumento político-criminal. El delito de blanqueo de capitales ha perdido su sentido original dirigido a perseguir penalmente la legitimación de los bienes procedentes de actividades delictivas (tráfico de drogas, corrupción crimen organizado) y se ha convertido en un instrumento de control y recaudación fiscal. Esto supone un entendimiento político-criminal del delito “incoherente y técnicamente inconsistente”, y lleva a una pérdida de su orientación político criminal originaria, trivializando y paralizando su eficacia frente a las conductas que realmente justifican su aplicación56. Se alega también el error que supone asignar al delito de blanqueo la finalidad de evitar que el delincuente se beneficie del botín, pues ello supone una “crasa confusión” entre las funciones político-criminales de la figura del blanqueo y la del comiso de ganancias, cuya significación y mecánica son radicalmente distintas57.

4.2.2 Opinión personal: la cuota tributaria como objeto material del delito de blanqueo de capitales
A nuestro juicio, el delito fiscal del art. 305 CP, como actividad delictiva que es, constituye un delito previo del blanqueo de capitales58. Sobra decir que es necesario que la conducta defraudadora debe realizar todos los elementos del tipo del art. 305 CP, entre ellos que la cuota defraudada, tal y como se determina en el CP, supere la cuantía prevista de 120.000 euros. Si la cuota defraudada no supera el límite cuantitativo previsto no habrá delito y, por lo tanto, no será objeto idóneo de una operación de blanqueo, porque en tal caso la cuota procederá de una mera infracción tributaria59.

El objeto material del delito de blanqueo de capitales del art. 301 nº 1 CP está constituido por los bienes que tienen su origen o proceden de una actividad delictiva. Por su parte, el nº 2 del art. 301 se refiere a la verdadera naturaleza, origen, ubicación, destino, movimiento o derechos obre los bienes o propiedad de los mismos.

Se sigue el sistema de incriminación que admite que cualquier actividad delictiva, esto es, cualquier delito, sea idóneo para generar bienes susceptibles de ser blanqueados. Y, como hemos dicho, es indudable que el denominado delito fiscal o fraude tributario del art. 305 CP puede ser delito previo del blanqueo de capitales60. Sólo se pueden blanquear bienes (o determinadas circunstancias sobre ellos: origen, ubicación etc.), concepto éste muy amplio que se interpreta en la línea de los Convenios internacionales en la materia, con el objetivo de abarcar cualquier activo que pueda derivarse de un delito61. Precisamente la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo acoge el concepto de los instrumentos internacionales, y define los bienes como todo “tipo de activos cuya adquisición o posesión tenga su origen en un delito, tanto materiales como inmateriales, muebles o inmuebles, tangibles o intangibles, así como los documentos o instrumentos jurídicos con independencia de su forma, incluidas la electrónica o la digital, que acrediten la propiedad de dichos activos o un derecho sobre los mismos…” (art. 1.2). La novedad, como hemos indicado, es la expresa inclusión de la cuota defraudada en el caso de los delitos contra la Hacienda Pública. Analicemos si la cuota defraudada es un bien que procede de un delito, y por lo tanto constituye objeto material idóneo del delito de blanqueo de capitales del art. 301.

4.2.2.1 La cuota tributaria como bienNo es fácil afirmar que la cuota defraudada constituye un bien en el sentido expresado. Y ello porque el delito fiscal no es como el tráfico de drogas, en el que los bienes procedentes del delito serán normalmente el precio de venta de las mismas62. De acuerdo con el art. 305 CP, la elusión del pago de tributos (mediante una defraudación) constituye la conducta típica que genera la obligación tributaria, que tiene por objeto el pago de la cuota tributaria. Lo que surge es la denominada deuda tributaria, que según el artículo 58.1 LGT está constituida por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta. Es decir, el bien que procede del delito fiscal es la cuantía económica correspondiente a la cuota tributaria. Como sabemos, la cuota tributaria es una cantidad de dinero que constituye normalmente una proporción que se aplica sobre la base imponible (gravamen). Y el dinero, evidentemente, constituye un bien en el sentido del delito de blanqueo de capitales63. Se trata, con todo, de una cantidad de dinero que no ingresa en el patrimonio del autor del delito fiscal, sino que ya se encuentra en él porque constituye una parte del mismo. Este argumento, sin embargo, no impide considerar que la cuota tributaria procede del delito fiscal.

4.2.2.2 La contaminación de la cuota tributaria: la procedencia de un delito
4.2.2.2.1 El problema del origen o la procedencia. El nexo causal
El Código Penal, de acuerdo con los instrumentos internacionales en la materia64, considera objeto material del delito de blanqueo los bienes que tengan su origen (art. 301 nº 1) o procedan de una actividad delictiva (art. 301 nº 2). Ambas expresiones alusivas al origen o procedencia de los bienes son equivalentes desde un punto de vista semántico65. La procedencia implica que los bienes han de tener su origen en una actividad delictiva66. Están originados en una actividad delictiva los bienes que tienen su “causa” en ella (diccionario RAE)67. Este significado, sin embargo, no aclara suficientemente cuándo un bien tiene su origen en la actividad delictiva. Por eso, es necesario elaborar criterios que permitan concretar con precisión cuándo un bien, en este caso la cuota tributaria, tiene su causa en una actividad delictiva previa, el delito fiscal. Se trata, por lo tanto, de especificar la relación que tiene que existir entre la cuota tributaria y el delito fiscal. Ya nos hemos manifestado en otro lugar en el sentido de que la conexión entre el bien y la actividad delictiva previa ha de ser de tipo causal68. Ello parece lógico en la medida en que los bienes susceptibles de ser blanqueados han de tener su origen, su causa, en un hecho delictivo previo, derivarse de él. En el momento en que esto es así, decimos que los bienes están “contaminados”. Las teorías desarrolladas por la ciencia jurídico-penal para afirmar la  existencia de una relación a la causalidad entre un comportamiento y un resultado nos sirven para determinar qué bienes están conectados causalmente con una actividad delictiva previa. Siguiendo la teoría más comúnmente aceptada de la equivalencia de las condiciones, y recurriendo a la fórmula de la conditio sine qua non para su aplicación, podemos afirmar que un bien procede de una actividad delictiva previa cuando, suprimiendo mentalmente tal actividad previa, el bien desaparecería en su concreta configuración. Y esta concreta configuración incluye claramente todo lo relacionado con la existencia, composición material, valor o titularidad económica del bien69. En sentido negativo, no existirá nexo causal si la actividad previa no constituye una condición de la situación patrimonial actual o la existencia del bien. Una actividad delictiva previa es causa de un bien cuando repercute directa o indirectamente en su existencia, composición material, valor, en su titularidad, posesión o custodia70.

Existe también conexión causal y, por lo tanto, contaminación, cuando suprimiendo mentalmente la actividad delictiva el bien no se encuentra en el patrimonio de un sujeto. En este caso, se puede afirmar que el bien tiene su origen en aquella actividad delictiva. Los detractores señalan que la relación causal con la actividad delictiva precisa que el autor obtenga algo que no tenía antes del delito y que éste produzca un incremento del patrimonio material de sus autores o participes71. Es evidente que aplicando las teorías causales válidas en la ciencia jurídico-penal (sin recurrir a causalidades hipotéticas), el delito fiscal supone un incremento del patrimonio del defraudador, como hemos indicado ya, con bienes que de otro modo no estarían en el mismo. Y ello viene avalado por la propia descripción del art. 305 CP, relativo al delito de fraude fiscal, que cuantifica claramente la cantidad de dinero que constituye la cuota defraudada en más de 120.000 euros, que son los que incrementan el patrimonio del defraudador. Este dinero no estaría en su patrimonio si no hubiera defraudado a la Hacienda Pública y tiene, por lo tanto, su origen y procedencia en el delito fiscal.

Ya hemos expuesto que en otros países el delito fiscal consiste esencialmente en defraudar mediante la elusión del pago de impuestos (por ejemplo el § 370 del Código tributario alemán, o el art. 1741 del Código tributario francés), lo que genera un ahorro de gastos al contribuyente, que no paga a las autoridades tributarias. El debate en estos países gira en torno a si este ahorro de gastos originado en un delito puede considerarse objeto idóneo del blanqueo. Consideramos que los gastos no realizados, ahorrados, las deudas (el pasivo) que genera el delito carecen de relevancia a efectos del blanqueo de capitales por no  ser bienes, salvo que dichos ahorros tengan relevancia penal. Existen delitos que pueden generar dicho ahorro, pues ahorra gastos quien no instala la depuradora cuando procede a realizar vertidos y comete un delito contra el medio ambiente, o quien construye en suelo rústico72. Coincido en que en estos delitos los gastos no realizados no pueden ser objeto material del delito de blanqueo de capitales, porque carecen de relevancia jurídicopenal. En estos y otros ejemplos en los que el delito supone un ahorro de gastos el Código penal no los menciona. Los delitos contra el medio ambiente castigan a quien realiza los vertidos delictivos, con independencia de que ahorre o no. Los delitos contra la ordenación del territorio castigan a quien construye en suelo rústico independientemente de lo que se haya ahorrado por no haber construido en un suelo urbano más caro. Pero si estos delitos generan ganancias, esto es, un incremento del patrimonio de los responsables, entonces éstas constituirán bien idóneo para ser blanqueado. Y eso ocurre con cualquier delito que genere ganancias, desde el tráfico de drogas hasta un asesinato por precio. En el tráfico de drogas se otorga relevancia jurídico-penal a las ganancias, cuando se dispone expresamente que  pueden ser decomisadas. Lo mismo en el asesinato cuando el sicario obtiene un precio. Cualquier ganancia del delito tiene relevancia jurídico-penal, por lo menos a efectos del comiso (art. 127 CP), y puede ser objeto idóneo del blanqueo de capitales.

El delito fiscal del art. 305 CP genera efectivamente un ahorro de gastos (la deuda´tributara), pero traduce dicho ahorro en una cantidad de dinero, esto es, otorga relevancia penal a los gastos ahorrados, en este caso, a la cuota tributaria defraudada, que debe superar los 120.000 euros. Esta cuantía, de naturaleza jurídica discutida73, es el bien derivado del delito y, por lo tanto, es idónea para ser objeto material del delito de blanqueo. Que se encuentre ya en poder del defraudador no tiene ninguna importancia a efectos del blanqueo de capitales. También en las insolvencias punibles los bienes están en el patrimonio del deudor, y no creo que ello impida considerar que constituyen bienes que proceden de un delito, idóneos por lo tanto para ser blanqueados. El art. 257 nº 1 CP castiga a quien se alce con sus bienes en perjuicio de sus acreedores, bienes, por lo tanto, expresamente mencionados en el tipo penal y que resultarán contaminados al menos en la cuantía de las deudas que tenga con aquellos74. Y también se encuentran los bienes en poder del delincuente (aunque no le pertenezcan) en la apropiación indebida, en la que el sujeto activo los ha recibido antes de apropiarse de ellos, y ello no impide considerarlos bienes idóneos para el blanqueo (o la receptación),   por constituir el objeto del delito.

En definitiva, la cuota defraudada constituye un bien en el sentido del art. 301 CP, que constituye simultáneamente un perjuicio para la Hacienda Pública y un beneficio para el defraudador75. Y además supone el beneficio o provecho económico derivado del delito susceptible de ser considerado bien idóneo del delito de blanqueo de capitales. Por lo tanto, las conductas típicas descritas en el art. 301 CP pueden recaer sobre la cuota tributaria. El problema, como vamos a ver a continuación, no es tanto el origen o la procedencia delictiva de los bienes, cuanto la dificultad de concretarlos e individualizarlos en el patrimonio del contribuyente (algo que en principio ocurrirá en todos los casos en los que lo obtenido sea dinero, bien fungible por excelencia). El contribuyente responde de la deuda tributaria con todos los bienes de su patrimonio (igual que en las insolvencias punibles), pero es prácticamente imposible determinar qué bienes son los que resultan contaminados. Lo que no es admisible es la teoría del contagio total, según la cual todo el patrimonio del contribuyente queda contaminado76. Ello sería excesivo y desproporcionado. Cualquiera que realizara negocios con él estaría cometiendo un delito de blanqueo de capitales, si concurrieran todos sus elementos, especialmente los subjetivos (conocimiento del origen, o imprudencia en el momento de la recepción).

 

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Notas:
1 TANDA, Jean François “Neue Wolken über dem Finanzplatz. Schweizer Banker sollen schneller kriminalisiert warden”, SonntagsZeitung de 28 de febrero de 2010, pgs. 54-5.
2 Así lo indica ÁLVAREZ FEIJOO, Manuel, “Delito fiscal y blanqueo de capitales”, Legal Today de 18 de mayo de 2009, disponible en http://www.legaltoday.com/practica-juridica/penal/blanqueo_capitales/delito-fiscaly-blanqueo-de-capitales
3 Sobre el cambio de rúbrica, cfr. ABEL SOUTO, Miguel, “La reforma penal, de 22 de junio de 2010, en materia de blanqueo de dinero”, ponencia presentada al II Congreso sobre prevención y represión del blanqueo de dinero, 25 y 26 de noviembre de 2010, Ilustre Colegio de Abogados de Barcelona.
4 Grupo parlamentario de Izquierda Unida presentó la enmienda núm. 10 al artículo 1.1 de lo que aún era Proyecto de Ley de prevención del blanqueo de capitales de 1993, proponiendo la inclusión de una letra «d)» con referencia al delito fiscal.
5 INFORME DEL CONSEJO FISCAL SOBRE EL ANTEPROYECTO DE LEY DE PREVENCIÓN DEL BLANQUEO DE CAPITALES Y DE LA FINANCIACIÓN DEL TERRORISMO, 28 de septiembre de 2009, pg. 4.
6 CONSEJO GENERAL DEL PODER JUDICIAL, Informe al anteproyecto de ley de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo, 29 septiembre 2009, pg. 62. En el mismo sentido el CONSEJO DE ESTADO: DICTÁMENES, Anteproyecto de Ley de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo, fecha de Aprobación: 19/11/2009
7 LOMBARDERO EXPÓSITO, Luis Manuel, “Ley 10/2010, de 28 de abril, de Prevención del Blanqueo de Capitales y de la Financiación del Terrorismo”, en Quincena Fiscal Aranzadi, num. 13/2010 (Estudio). BIB 2010\1195, señala que con esta referencia “se da fin a una antigua cuestión”.
8 Cfr. ARANGUEZ SÁNCHEZ, Carlos, El delito de blanqueo de capitales, Marcial Pons, 2000, Madrid, pg. 185, quien no advierte ninguna razón por la que los delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social tengan que tener un trato diferenciado de otros delitos, en su relación con el blanqueo; le sigue LOMBARDERO EXPÓSITO, Luis Manuel, Blanqueo de capitales. Prevención y represión del fenómeno desde la perspectiva penal, mercantil, administrativa y tributaria, Editorial Bosch, Barcelona, 2009, pgs. 162 ss; PALMA HERRERA, José Manuel, Los delitos de blanqueo de capitales, Madrid, 2000, pgs. 715/6, partiendo de que los bienes procedentes del delito fiscal pueden considerarse procedentes o de origen delictivo grave, constituirán el objeto material del delito de blanqueo, siendo la relación entre delito fiscal y de blanqueo la normal entre delito previo y delito de blanqueo; así parece también considerarlo ABEL SOUTO, Miguel, El delito de blanqueo en el código penal español: bien jurídico protegido, conductas típicas y objeto material tras la Ley orgánica 15/2003, de 25 de noviembre, Editorial Bosch, Barcelona, 2005, pg. 224, cuando se refiere a la elusión tributaria, y 256, cuando crítico señala que el CP comprende ahora todos los ilícitos contenidos en la Parte especial del CP (por lo tanto, también el delito fiscal).
9 PONS, Pere M. “Comentarios al proyecto de ley de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo: nuevas obligaciones para entidades financieras y otros sujetos obligados”, Actualidad Jurídica Uría Menéndez / 25-2010, pgs. 61-73, pgs. 64/5, opina que no sería admisible desde la perspectiva de los objetivos de la ley, en concreto la “prevención de la utilización indebida del sistema financiero y, en su caso, persecución del producto de la criminalidad, no de las infracciones fiscales, sean delictivas o no”.
10 Crítico con esta reforma ABEL SOUTO, Miguel, “Década y media de vertiginosa política criminal en la normativa penal española contra el blanqueo: análisis de los tipos penales contra el blanqueo desde su incorporación al Texto punitivo español en 1988 hasta la última reforma de 2003”, en La ley penal: revista de derecho penal, procesal y penitenciario, Nº. 20, 2005, pgs. 5-26.
11 Se refiere a esta cuestión ÁLVAREZ FEIJOO, “Delito fiscal y blanqueo de capitales”, cit.
12 Contrarios también a esta interpretación, ÁLVAREZ FEIJOO, ibídem; PONS, “Comentarios al proyecto de ley de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo”, cit., pgs. 64/5.
13 PONS, “Comentarios al proyecto de ley de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo”, cit., pg. 65.
14 Así ÁLVAREZ FEIJOO, “Delito fiscal y blanqueo de capitales”, cit.
15 Constituye un ejemplo clásico la STS 649/1996, 7-12 (caso Nécora) apreció la compatibilidad entre el delito de blanqueo y el delito fiscal. Cfr. Sobre este problema ZARAGOZA AGUADO, Javier Alberto, “Comentario al art. 301 CP”, en Comentarios al Código penal, Manuel Gómez Tomillo, Lex Nova, Valladolid, 2010, pg. 1166.
16 Cfr. ÁLVAREZ FEIJOO, “Delito fiscal y blanqueo de capitales”, cit.; también PONS, “Comentarios al proyecto de ley de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo”, cit., pg. 65.
17 Cfr. LOMBARDERO EXPÓSITO, Blanqueo de capitales, cit., pg. 208.
18 Cfr. ÁLVAREZ FEIJOO, “Delito fiscal y blanqueo de capitales”, cit.
19 El delito de Branqueamento se encuentra en el artículo 368-A CP portugués (introducido por la Ley nº 11/2004 de 27-03-2004), y entre los delitos previos a los que alude (siguiendo el sistema de listado) está el fraude fiscal.
20 Así, el artículo 6º de la Ley 27765 (Ley penal contra el lavado de activos, de 2002) dispone: “El conocimiento del origen ilícito que debe conocer o presumir el agente de los delitos que contempla la presente ley, corresponde a conductas punibles en la legislación penal como el tráfico ilícito de drogas; delitos contra la administración pública; secuestro: proxenetismo; tráfico de menores; defraudación tributaria; delitos aduaneros u otros similares que generen ganancias ilegales, con excepción de los actos contemplados en el Artículo 194º. Del Código Penal” (las cusivas son nuestras).
21 Arrêt de la chambre criminelle de la Cour de cassation du 20 février 2008: C.Cass ch crim 20 février 2008 N° 07-82977 : http://www.legifrance.gouv.fr/affichJuriJudi.do?oldAction=rechExpJuriJudi&idTexte=JURITEXT000018338279&fastReqId=1837238929&fastPos=1
22 Cass. crim., 25 juin 2003, Gaz. Pal., 2004, doct., p. 790; Cass. crim., 14 janvier 2004, Bull. crim. 2004, nº 12, Dalloz, 2004, nº 19, pp.1377-1379. Se permitía así la acumulación de persecuciones por un delito principal y por el blanqueo de su producto a título de concurso cuando el sujeto colabora en una operación de inversión, de ocultación o de conversión del producto directo o indirecto de un crimen o de un delito que él mismo ha cometido.
23 TRACFIN, Memoria anual 2008, pgs. 60 y 61.
24 Previsto y sancionado en el art. 1741 del código tributario (Code général des impôts).
25 Ley que establece diversas medidas en materia de receptación y de comiso. Publicada el 22 de agosto 2007 en el Boletín Oficial del Estado de Bélgica (Moniteur belge), y que entró en vigor el 1 de septiembre de 2007.
26 Bundestagsdrucksache (BT-Drs.) 14/7471, p. 9.
27 Bundestagsdrucksache (BT-Drs.) 14/7471, pg. 9. Sobre la tramitación legislativa SPATSCHECK, Rainer / WULF, Martin, “’Schwere Steuerhinterziehung’ gemäß § 370a AO – Zwischenbilanz zur Diskussion über eine missglückte Strafvorschrift”, en NJW, 2002, pgs. 2983-2987; SPATSCHECK, Rainer / WULF, Martin, “’Schwere Steuerhinterziehung’ und Geldwäsche. Auslegung und Anwendung der neuen §§ 370a AO und 261 Abs. 1 Satz 3 StGB”, en Der Betrieb, Heft 08, 2002, pgs. 392–397, pg. 396; HILLMANN-STADTFELD, Anja, “Die strafrechtlichen Neuerungen nach dem Steuerverkürzungsbekämpfungsgesetz (StVBG)”, en NStZ, 2002, pgs. 242-244; critica Herzog que esta fundamentación para la amplia redacción del apartado 1, frase 3 con las necesidades de lucha contra la delincuencia oranizada han quedado muy cortas, porque la norma no es sólo contra la evasión de impuestos por los miembros de la delincuencia organizada, sino sobre todo en el ámbito de la § 370 AO contra la evasión fiscal per se es dirigido y grabado tantas áreas de impuestos, sin ninguna conexión con el crimen organizado; HERZOG, Félix, GWG, Geldwäschegesetz, Kommentar, Felix Herzog (Hrsg.), Bearb. v. Olaf Achtelik, Cornelius Nestler u. Silke Warius, Beck, München; Auflage: 1. Auflage, 2010, – § 261 StGB, Geldwäsche; Verschleierung unrechtsmäßig erlangter Vermögenswerte IV. Die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 26, nm. 73.
28 VOß, Marko, Die Tatobjekte der Geldwäsche: [eine Analyse des Regelungssystems in § 261 StGB], Köln: Heymann, 2007, pgs. 95 ss; ALTENHAIN, Karsten, Nomos-Kommentar. Strafgesetzbuch, Herausgegeben von Prof. Dr. Dr. h.c. Urs Kindhäuser, Prof. Dr. Dr. h.c. Ulfrid Neumann, Prof. Dr. Hans-Ullrich Paeffgen, 3. Auflage, 2010, 29 § 261, nm. 82. FISCHER, Thomas, Strafgesetzbuch: StGB und Nebengesetze Kommentar, C. H. Beck, 57. Auflage, 2010, § 261, nm. 8 b. HERZOG, GWG, Geldwäschegesetz, Kommentar, cit., § 261, nm 74.
30 FISCHER, Strafgesetzbuch, cit., § 261, nm. 8a; SAMSON, Erich, “Geldwäsche nach Steuerhinterziehung? Gedanken zur Halbwertzeit von Strafgesetzen”, en Festschrift für Günter Kohlmann zum 70. Geburtstag, Herausgegeben von Hirsch, Hans J / Wolter, Jürgen / Brauns, Uwe / Schmidt, Otto, 2003, pgs. 263-278, pgs. 268; HERZOG, GWG, Geldwäschegesetz, Kommentar, cit., § 261, nm. 73.
31 Bundestagsdrucksache (BT-Drs.) 14/7471, p. 9.
32 Algún autor habla de “la nada convertida en bien"; así BITTMANN, Folker, “Die gewerbs- oderbandenmäßige Steuerhinterziehung und die Erfindung des gegenständlichen Nichts als geldwäscherelevante Infektionsquelle“, en wistra, 2003, pgs. 161-169, pg. 167, SAMSON,“Geldwäsche nach Steuerhinterziehung?”, cit., pg. 270.
33 BURGER, Armin, „Die Einführung der gewerbs- und bandenmäßigen Steuerhinterziehung sowie aktuelle Änderungen im Bereich der Geldwäsche, Eine Darstellung und Bewertung der neuesten Entwicklung“, en Wistra, 2002, pgs. 1-8, pg. 5; SPATSCHECK / WULF,“’Schwere Steuerhinterziehung’ gemäß § 370a AO – Zwischenbilanz zur Diskussion über eine missglückte Strafvorschrift”, cit., pgs. 2983- 2987, pg. 2987; BITTMANN,“Die gewerbs- oder bandenmäßige Steuerhinterziehung und die Erfindung des gegenständlichen Nichts als geldwäscherelevante Infektionsquelle“, cit., pg. 161, 168; WULF, Martin, “Telefonüberwachung und Geldwäsche im Steuerstrafrecht”, en Wistra: zeitschrift für wirtschafts – und steuerstrafrecht, Nº. 9, 2008, pgs. 321-329, pg. 328; FISCHER, Strafgesetzbuch, cit., § 261, nm. 8 b; HERZOG, GWG, Geldwäschegesetz, Kommentar, cit., § 26, nm. 75.
34 ALTENHAIN, Nomos-Kommentar. Strafgesetzbuch, cit., § 261, nm. 83; SAMSON,“Geldwäsche nach Steuerhinterziehung?”, cit., pg. 275 ss; VOß, Die Tatobjekte der Geldwäsche, cit., pgs. 124 y ss. HERZOG, GWG, Geldwäschegesetz, Kommentar, cit., § 261, nm. 75.
35 SAMSON,“Geldwäsche nach Steuerhinterziehung?”, cit., pgs. 263, 268 y ss; HERZOG, GWG, Geldwäschegesetz, Kommentar, cit., § 261, nm. 76.
36 Otros problemas de interpretación totalmente oscuros se refieren a la necesidad de que exista una causalidad hipotética entre el delito fiscal y los gastos ahorrados, y también la determinación del momento de la contaminación del patrimonio mediante el delito fiscal; cfr. SAMSON, “Geldwäsche nach Steuerhinterziehung?”, cit., pgs. 271 s., 273 s.; VOß, Die Tatobjekte der Geldwäsche, cit., pgs. 119 y ss; WULF,“Telefonüberwachung und Geldwäsche im Steuerstrafrecht”, cit., pgs. 327/328.
37 FISCHER, Strafgesetzbuch, cit., § 261, nm. 13.
38 VOß, Die Tatobjekte der Geldwäsche, cit., pg. 116; ALTENHAIN, Nomos-Kommentar. Strafgesetzbuch, cit., § 261, nm. 83.
39 RONCO, Mauro / ARDIZZONE, Salvatore, Codice penale ipertestuale. Commentario con banca dati di giurisprudenza e legislazione, Seconda edizione, UTET Giuridica, 2007, comentario al art. 648 bis, pg. 2989.
40 Así lo indican SCIALOJA, Antonio / LEMBO, Massimo, Antiriciclaggio, Volumen 43 de Professionisti & Imprese, 2ª ed., Maggioli Editore, 2009, pg. 139.
41 Documento de 12/1/2001, citado por DE ANGELIS, Luciano / FERIOZZI, Christina, “Evasione, scivolo al riciclaggio. Il reato si configura anche quando il fine è il risparmio fiscale”, ItaliaOggi Sette, Nº 284, 30/11/2009, pg. 4
42 Así lo indican SCIALOJA / LEMBO, Antiriciclaggio, cit., pg. 138.
43 ABEL SOUTO, El delito de blanqueo en el código penal español, cit., pg. 256.
44 QUINTERO OLIVARES, Gonzalo, “El delito fiscal y el ámbito material del delito de blanqueo”,  actualidad jurídica Aranzadi, Nº 698, 2006, pags. 1-6, pgs. 2 y 5; CHOCLÁN MONTALVO, José Antonio, “¿Puede ser el delito fiscal delito precedente de blanqueo de capitales”, en Revista Jurídica General, Boletín del Ilustre Colegio de Abogados de Madrid, nº 37, septiembre 2007, pgs. 157-174, pgs. 169-170; REQUE MATA, Susana, “¿Puede considerarse el delito fiscal previo al delito de blanqueo de capitales?”, en eI Congreso de prevención y represión del blanqueo de dinero, coord. por Miguel Abel Souto y Nielson Sánchez Stewart, tirant lo blanch, Valencia, 2009, pgs. 285-288, pg. 287; FERNÁNDEZ TERUELO, Javier, “Capítulo 14: Blanqueo de capitales”, en Memento Experto. Reforma Penal. Ley Orgánica 5/2010, VV.AA, Ediciones Francis Lefebvre, Madrid, 2010, nm. 2970; RUANO MOCHALES, Teresa, “Apuntes sobre el Proyecto de Ley de Prevención del Blanqueo de Capitales y de la Financiación del Terrorismo”, en Diario La Ley, Nº 7352, 2010, señala que estas modalidades responden a una estructura distinta de la del delito fiscal, más similar a la estafa.
45 Ampliamente sobre este tema SIMÓN ACOSTA, Eugenio, Los incrementos no justificados de patrimonio,
Cuadernos de Jurisprudencia Tributaria, Aranzadi, Pamplona, 1997, pg. 13.
46 Contrario a considerar que los incrementos del patrimonio pueden dar lugar a un delito fiscal susceptible de ser antecedente del blanqueo de capitales, CHOCLÁN MONTALVO, “¿Puede ser el delito fiscal delito precedente de blanqueo de capitales”, cit., pgs. 166 ss.
47 La mayoría dice RUANO MOCHALES, “Apuntes sobre el Proyecto de Ley de Prevención del Blanqueo de Capitales y de la Financiación del Terrorismo”, cit.
48 GÓMEZ BENÍTEZ, José Manuel, “Reflexiones técnicas y de política criminal sobre el delito de blanqueo de bienes y su diferencia con la defraudación fiscal”, en Cuadernos de política criminal, Nº 91, 2007, pags. 5-26, pg. 18; QUINTERO OLIVARES, “El delito fiscal y el ámbito material del delito de blanqueo”, cit., pg. 5; CHOCLÁN MONTALVO, “¿Puede ser el delito fiscal delito precedente de blanqueo de capitales”, cit., pgs. 164, considera que una interpretación contraria vulneraría el principio de legalidad; REQUE MATA, “¿Puede considerarse el delito fiscal previo al delito de blanqueo de capitales?”, cit., pgs. 286/7; DOPICO GÓMEZ-ALLER, Jacobo, “Si todo es blanqueo, nada es blanqueo (I)”, en Legaltoday.com, 15 de Enero de 2010; explica también las dificultades que esto suscita GIL PECHARROMÁN, Xavier, “Delito fiscal y blanqueo: dos sanciones para una actuación”, en El economista, lunes, 9 de agosto de 2010, pgs. 4-5; también parece ser la opinión de COBO DEL ROSAL, Manuel / ZABALA LÓPEZ-GÓMEZ, Carlos, Blanqueo de capitales. Abogados, procuradores y notarios, inversores, bancarios y empresarios, Cesej Ediciones, Madrid, 2005, pgs. 116/7; RUANO MOCHALES, “Apuntes sobre el Proyecto de Ley de Prevención del Blanqueo de Capitales y de la Financiación del Terrorismo”, cit. En el mismo sentido, en la doctrina italiana RONCO / ARDIZZONE, Codice penale ipertestuale, cit., comentario al art. 648 bis, pg. 2989.
49 QUINTERO OLIVARES, “El delito fiscal y el ámbito material del delito de blanqueo”, cit., pg. 5. En el mismo sentido, REQUE MATA, “¿Puede considerarse el delito fiscal previo al delito de blanqueo de capitales?”, cit., pgs. 286/7; FERNÁNDEZ TERUELO, “Capítulo 14: Blanqueo de capitales”, cit., nm. 2970.
50 QUINTERO OLIVARES, “El delito fiscal y el ámbito material del delito de blanqueo”, cit., pg. 6; FERNÁNDEZ TERUELO, “Capítulo 14: Blanqueo de capitales”, cit., nm. 2970.
51 CHOCLÁN MONTALVO, “¿Puede ser el delito fiscal delito precedente de blanqueo de capitales”, cit., pgs. 163.
52 DOPICO GÓMEZ-ALLER, “Si todo es blanqueo, nada es blanqueo (I)”, cit.
53 GIL PECHARROMÁN, “Delito fiscal y blanqueo: dos sanciones para una actuación”, cit., pgs. 4-5.
54 Así FERNÁNDEZ TERUELO, “Capítulo 14: Blanqueo de capitales”, cit., nm. 2970.
55 DOPICO GÓMEZ-ALLER, “Si todo es blanqueo, nada es blanqueo (I)”, cit.
56 Así ampliamente GÓMEZ BENÍTEZ, “Reflexiones técnicas y de política criminal sobre el delito de blanqueo de bienes y su diferencia con la defraudación fiscal”, cit., pgs. 17 ss.
57 57 DOPICO GÓMEZ-ALLER, “Si todo es blanqueo, nada es blanqueo (I)”, cit.
58 Así también en Argentina, D'ALBORA (h), Francisco J., “Lavado de Dinero y Delito Tributario”, en Nueva Doctrina Penal, 2001/A, p. 3.
59 CONSEJO GENERAL DEL PODER JUDICIAL, Informe al anteproyecto de ley de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo, 29 septiembre 2009, pg. 62. En el mismo sentido el CONSEJO DE ESTADO: DICTÁMENES, Anteproyecto de Ley de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo, fecha de Aprobación: 19/11/2009
60 LOMBARDERO EXPÓSITO, Blanqueo de capitales, cit., pgs. 163.
61 ABEL SOUTO, El delito de blanqueo en el código penal español, cit., pgs. 183 ss.; MUÑOZ CONDE, Francisco, Derecho penal. Parte especial, 18ª Ed., Tirant lo Blanch, Valencia, 2010, pg. 556, define bien como “cualquier beneficio valorable económicamente”.
62 LÖWE-KRAHL, Oliver, “Geldwäsche”, en Handbuch in Wirtschaftsstrafrecht (hrsg. Achenbach/Ransiek), 2. Neu bearbeitete und erweiterte Auflage, 2008, Heidelberg, pgs. 1167-1192, nm. 28.
63 D'ALBORA (h), Francisco J., “Lavado de Dinero y Delito Tributario”, en Nueva Doctrina Penal, 2001/A, p. 3.
64 Por ejemplo, la Convención de Viena, que en su artículo 3 nº 1 a) y b) emplea el término "proceden". Otra es, sin embargo, la solución adoptada por el Convenio relativo al blanqueo, seguimiento, embargo y comiso de los productos del delito y a la financiación del terrorismo, hecho en Varsovia el 16 de mayo de 2005, que, al definir el blanqueo de capitales en el art. 9, habla de "productos", término cuya definición se encuentra en el art. 1: comprende “todo provecho económico derivado u obtenido directa o indirectamente de un delito”.
65 ARANGUEZ SANCHEZ, El delito de blanqueo de capitales, cit., pg. 202; PALMA HERRERA, Los delitos de blanqueo de capitales, cit., pg. 309; en contra, VIDALES RODRIGUEZ, Caty, Los delitos de receptación y legitimación de capitales en el Código penal de 1995, Valencia, 1997, pg. 109, que ve en el recurso al término procedencia la intención de resolver el debate sobre la posibilidad de admitir la sustitución de los bienes.
66 El término "procedencia" se define como "origen, principio de donde nace o se deriva una cosa"; diccionario de la Real Academia Española de la Lengua. En el mismo sentido en Alemania cfr. BARTON, Stephan, „Das Tatobjekt der Geldwäsche: Wann rührt ein Gegenstand aus einer der im Katalog des § 261 Abs. 1 Nr. 1 - 3 StGB bezeichneten Straftaten her?“, en NStZ, 1993, pgs. 159-165, pgs. 159/160.
67 Exigen también causalidad PALMA HERRERA, Los delitos de blanqueo de capitales, cit., pg. 315; ABEL SOUTO, El delito de blanqueo en el código penal español, cit., pgs. 163-4; MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, Carlos, Derecho penal económico y de la empresa. Parte especial, 2ª ed., Tirant lo blanch, Valencia, 2005, pg. 506.
68 Cfr. Ampliamente BLANCO CORDERO, Isidoro, El delito de blanqueo de capitales, 2ª ed., Aranzadi, Cizur Menor, 2002, pgs. 288 ss.
69 Cfr. BARTON, „Das Tatobjekt der Geldwäsche“, cit., pg. 161. A mayor abundamiento, recordemos que el nº 2 del art. 301 se refiere a la ocultación o encubrimiento no de los bienes, sino de determinadas características de los mismos: “la verdadera naturaleza, origen, ubicación, destino, movimiento o derechos sobre los bienes o propiedad de los mismos”.
70 Ibídem.
71 QUINTERO OLIVARES, “El delito fiscal y el ámbito material del delito de blanqueo”, cit., pgs. 5-6.
72 Ejemplos de QUINTERO OLIVARES, “El delito fiscal y el ámbito material del delito de blanqueo”, cit., pg. 2; también VOß, Die Tatobjekte der Geldwäsche, cit., pg. 116.
73 Cfr. BLANCO CORDERO, Isidoro, “Delitos contra la Hacienda pública y la Seguridad Social”, en Eguzkilore: Cuaderno del Instituto Vasco de Criminología, Nº. 14, 2000, pags. 5-46, pgs. 21/2.
74 En contra QUINTERO OLIVARES, “El delito fiscal y el ámbito material del delito de blanqueo”, cit., pg. 2.
75 Así lo indica CAMPOS NAVAS, Daniel, “Lavado de dinero y delito fiscal. Posibilidad de que delito fiscal sea el delito precedente al de blanqueo”, La Ley: Revista jurídica española de doctrina, jurisprudencia y bibliografía, Nº 5, 2005, pags. 1402-1410. En el mismo sentido, LOMBARDERO EXPÓSITO, Blanqueo de capitales, cit., pg. 163, para quien el incremento del patrimonio del defraudador por su actividad delictiva implica la disminución del patrimonio del erario público.
76 LÖWE-KRAHL,“Geldwäsche”, cit., nm. 28.